Højesteret underkendte i dommen, SKM 2021.110 H, Skattestyrelsens tidligere praksis om, at interessentskaber (I/S) og kommanditselskaber (K/S) ikke kunne være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a og dermed undgå at betale 0,6 % af ejerskiftesummen ved tinglysning af et ejerskifte af fast ejendom i forbindelse med fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver.
På baggrund af dommen har Skattestyrelsen udarbejdet et nyt styresignal (SKM 2023.2.SKTST), og man har nu mulighed for at tilbagesøge den variable tinglysningsafgift, hvis man har overdraget en fast ejendom i forbindelse med en omstrukturering af et I/S eller K/S som led i en fusion, spaltning, omdannelse eller tilførsel af aktiver.
Det retlige grundlag før praksisændringen
Det fremgår af hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4, at ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom udgør afgiften 1.850 kr. (den faste afgift blev reguleret fra 1.750 kr. til 1.850 kr. pr. 1. januar 2023) og 0,6 % af ejerskiftesummen.
Der er en undtagelse til denne hovedregel i tinglysningsafgiftslovens § 6 a, hvoraf det fremgår, at der ikke skal betales en variabel afgift, når det tinglyste ejerskifte sker som følge af en fusion, fission, omdannelse eller en tilførsels af aktiver for selskaber mv. Her skal der alene betales den faste afgift på 1.850 kr.
Det er en betingelse for at bruge tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at det selskab mv., der indskyder ejendommen, er identisk med den tinglyste adkomsthaver, og det modtagende selskab mv. skal være den nye adkomsthaver ifølge tingbogen. Det er således registreringerne i tingbogen, der afgør, om tinglysningsafgiftslovens § 6 a kan finde anvendelse.
Tidligere har Skattestyrelsens praksis været, at der ved “selskaber m.v.” i tinglysningsafgiftslovens § 6 a alene forstås selskaber og foreninger, hvor ingen af selskabsdeltagerne hæftede personligt for selskabets/foreningens forpligtelser – altså skattemæssigt selvstændige enheder. Dermed har virksomhedsformerne I/S og K/S ikke tidligere været omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a efter Skattestyrelsens praksis.
Det retlige grundlag efter praksisændringen
I dommen underkendte Højesteret Skattestyrelsens tidligere fortolkning af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
Dommen omhandlede, hvorvidt tinglysningen af en overdragelse af en fast ejendom fra et I/S til et P/S var omfattet af den almindelige regel om afgift ved tinglysning af ejerskifte i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, eller om I/S’et på lige fod med andre selskaber skulle have været fritaget for den variable del af tinglysningsafgiften i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 1. pkt., om “tilførsel af aktiver”.
Højesteret gav medhold i, at I/S’et opfyldte betingelserne for at være omfattet af reglen om afgiftsnedsættelse i tinglysningsafgiftslovens § 6 a, og underkendte dermed Skattestyrelsen.
Højesteret udvidede således fortolkningen af “selskaber m.v.” i tinglysningsafgiftslovens § 6 a, så begrebet “selskaber m.v.” omfatter alle juridiske enheder, der har selvstændig retsevne.
Skattestyrelsen har som følge af dommen sendt et nyt styresignal. Styre-signalet er udsendt i SKM2023.2.SKTST, der blev offentliggjort 5. januar 2023.
Det fremgår af styresignalet, at ”Den brede formulering af “selskaber m.v.” betyder, at alle typer af selskabs- og foreningsdannelser, herunder transparente selskaber, selvejende enheder, fonde, foreninger, a.m.b.a. mv., som har retsevne efter civilretlige regler (herefter benævnt juridiske enheder), er omfattet uanset skatte- eller selskabsretlig kvalifikation”.
Det nye styresignal medfører således, at alle typer af selskabs- og foreningsdannelser, herunder I/S og K/S, kan tinglyse adkomstændringer til fast ejendom med en afgift på alene 1.850 kr. efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a, og ikke skal betale den variable tinglysningsafgift på 0,6 % af ejerskiftesummen, hvis dispositionen opfylder de materielle betingelser for at udgøre en fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver.
Skærpelse af praksis for statslige, regionale og kommunale institutioner
Det nye styresignal medfører dog også, at undtagelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke længere omfatter indskud af fast ejendom i forbindelse med omdannelser af statslige, regionale og kommunale institutioner til selskaber.
Skattestyrelsen har tidligere haft praksis for, at hvis der var hjemmel til at omdanne disse offentlige institutioner til selskaber, så ville omdannelsen kunne omfattes af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
I forbindelse med det nye styresignal er det nu Skattestyrelsens opfattelse, at der ved “selskaber m.v.” i tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke kan forstås offentlige myndigheder – hverken efter ordlyden eller forarbejderne. Her sker der således en skærpelse af Skattestyrelsens tidligere fortolkning.
Ved indskud af fast ejendom i forbindelse med omdannelse af statslige, regionale og kommunale institutioner til selskaber skal der nu betales tinglysningsafgift efter hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4, medmindre der fremgår en specifik undtagelse i tinglysningsloven.
Denne praksisskærpelse har virkning 6 måneder fra offentliggørelse af styresignalet, det vil sige fra 5. juli 2023.
Genoptagelse – tilbagesøgning af den variable tinglysningsafgift på 0,6 %
Det nye styresignal fra Skattestyrelsen giver mulighed for, at der kan ske genoptagelse helt tilbage til 1. maj 2013 for overdragelser omfattet af praksisændringen.
Den ordinære genoptagelse kan ske senest tre år efter udløb af angivelsesfristen for tinglysningsafgiften. Herudover er der givet mulighed for ekstraordinær genoptagelse tilbage til 1. maj 2013.
Såfremt man fra 1. maj 2013 og frem har overdraget fast ejendom i forbindelse med omstruktureringen af et selskab og i den forbindelse har betalt en variabel tinglysningsafgift, som man ikke burde have betalt efter det nye styresignal, har man mulighed for at tilbagesøge denne afgift.
Den variable tinglysningsafgift, der kan tilbagesøges, svarer til 0,6 % af ejerskiftesummen.
Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet, det vil sige 5. juli 2023.